浅析劳务性常设机构的认定及个税风险

摘要: 2016年度网络上公开了一则“外籍个人境内提供劳务构成常设机构补税逾千万元”的案子(点击“查看原文”),主要

09-05 11:53 首页 中国财税浪子

2016年度网络上公开了一则“外籍个人境内提供劳务构成常设机构补税逾千万元”的案子(点击“查看原文”),主要的涉税案件概况和税务机关的检查处理意见摘录于下:



案件概况



某中外合资企业A公司设计、研制、制造和销售乘用车(包括轿车)及其零部件,并提供相应的售后服务。B国母公司从境外派遣员工提供技术指导和售后服务等工作。B公司对此服务收取一定费用。围绕外方派遣人员在我国提供服务是否构成常设机构,以及我国如何征税和征税时间等问题,税务机关与企业进行多次约谈,最终认定B国母公司在我国境内提供劳务构成常设机构,补缴个人所得税款逾千万元。

 

A企业因项目需求,2009年11月—2014年12月期间,B国母公司派遣多个项目的雇员到该企业提供劳务,负责技术指导、售后服务等工作,形成多个常设机构。但常设机构中的雇员未按规定缴纳个人所得税。



税务机关处理意见



税务机关成立外籍个人所得税专项调查小组对A企业展开核查,发现存在构成常设机构未缴纳个人所得税情况,税务机关立即对A企业展开约谈。在约谈中税务机关与企业分歧在于常设机构的认定。企业认为,B国母公司派遣的员工在华时间不足183天,不构成常设机构,且员工的收入为境外发放,不需要在境内缴纳个人所得税。

 

税务机关认为,根据中国和B国税收协定第五条,常设机构包括“缔约国一方企业通过雇员或其他人员,在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务,包括咨询劳务,仅以在任何12个月中连续或累计超6个月为限”。另外,依据中新协定条文解释(国税发〔2010〕75号),“同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为‘同一项目或相关联的项目’”,并且“劳务活动在任何12个月中连续或累计超过183天的规定”,具体计算时,“应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握”。本案在A企业提供劳务服务的外籍员工为同一项目提供服务,且累计停留时间超过183天,应判定为常设机构。判定非居民企业在华设有常设机构时,不论其雇用的外籍员工在我国境内工作时间长短,也不论该员工的工资薪金在何处支付,都应认为其在华常设机构工作,期间的所得是由常设机构负担的,我国有权就其在华期间取得的所得征税。

 

税务机关做了大量取证分析工作,并多次约谈企业负责人进行税法宣传和辅导,企业最终认同B国母公司外派员工在华构成常设机构共计19 个,共补缴税款1,771.03万元,滞纳金549.85万元,共计2,320.88万元。



劳务型常设机构



从OECD的协定范本中看,常设机构分为几个大类:固定场所型常设机构、服务型常设机构、工程类常设机构和非独立代理人类的常设机构。

 

其中服务型常设机构指的是:企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国另一方提供的劳务活动,这种劳务活动在双边税收协定中的任意一个12个月内(或一个年度内)超过183天或6个月就会构成在缔约国另一方的常设机构。这种劳务通常包括了咨询管理、设计服务等类型的劳务。

 

案件描述中,在2009年11月至2014年12月期间,B国母公司派遣多个项目的雇员到A企业提供劳务,负责技术指导、售后服务等工作。关于这些对外支付服务费的记录在对外付汇的支付备案记录中肯定是有的,套用一句影视剧中常有的话,世界上所有事情只要做了就一定会留下痕迹,税务局追踪到多个项目的付款和派员来华笔者不觉得奇怪。


境外企业派员来华进行服务只是商业上的安排,而在税务上就会去评判这些因项目来华的派遣人员是否会构成境外服务方在中国境内的常设机构。这个可想而知是双方争议的一个要点,也是一个非常重要的规则确认的适用点。

 

在实践中,很多企业是按照不同的合同来做劳务型常设机构的数日子的基础,按照合同约定的时间来数人头和日子,貌似操作上简单好管理,但是却忽视了关于协定中“同一项目和相关项目”的判定要求。


假设案中B企业多次派遣人来为A企业服务,在是否是为“同一个项目或相关联的项目”来提供服务的判定上如何理解。根据国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知(国税发〔2010〕75号)的规定:


同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。这里所说的“商业相关性或连贯性”,需视具体情况而定,在判断若干个项目是否为关联项目时,应考虑下列因素:

  1. 这些项目是否被包含在同一个总合同里;

  2. 如果这些项目分属于不同的合同,这些合同是否与同一人或相关联的人所签订;前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件;

  3. 这些项目的性质是否相同;

  4. 这些项目是否由相同的人员实施;等。


注:OECD协定范本解释中对于“同一项目或相关联的项目”的判断建议如下:

  1. 项目是否由单一主合同/框架合同所涵盖;

  2.  如果项目由不同的合同构成,这些不同的合同是否与同一派遣人员或相关人员签订,以及在签订第一份合同时是否有追加后续合同的预期;

  3.  不同项目所涉及的工作性质是否相同;

  4.   是否同一个人在不同的项目下执行服务。

 

在认定项目是否属于同一、相关联的问题上,中国和新加坡协定解释(75号文)所阐述的原则和OECD范本解释中的立场一致。

 

而在实践中,对外付汇要求企业自己填写申请协定待遇的申请表,表中对于“同一项目或相关联项目”的认定需要自己去判定,那么企业就应当注意把控常设机构的风险。特别在面对“项目”的概念时建议按照以上的原则进行判断,谨慎填写下表的内容。



 以上述的案件来举例,从税负上来说要注意以下几个方面的影响:

 

1. 企业所得税


税款的缴纳分为据实申报和核定征收两种方式。然而在实际工作中,税务局一般采用核定的方式来征收所得税。国税发(2010)19号中规定了几种核定的方式和核定的利润率。举例说利润率,从事工程作业、设计和咨询的,核定15%-30%;从事管理服务的,核定30%-50%;从事其他劳务的不低于15%;


2. 增值税


按照财税[2016]36号《全面推开营业税改征增值税试点的通知》的规定,境外企业派员来境内提供劳务或服务的,应判断相应的劳务或者服务性质并在境内缴纳增值税。此时通常税务机关按照应税劳务的性质判定应当适用的增值税税率,按6%或17%,实践中不适用3%简易征收率。


3. 代扣代缴增值税带来的附加税的纳税义务


在增值税完税后,应按增值税缴纳的税款计算并缴纳一系列附加税,以B市市区附加税率举例,城建税7%、教育费附加3%、地方教育费附加2%。一般企业在完成在国税的纳税判定和完税后取得支付备案就直接拿到银行去付款了,比较容易忽略到附加税的纳税义务,有的企业直接在国税的代征系统上输入代扣代缴的增值税,打出附加税的税单直接缴纳,其实也并不是全正确的操作方式,正确的打开方式还是应该去地税大厅办理,这样交的税才能和支付备案的记录匹配上。当然我们列举的是北京的实际操作方式,国地税合一的上海就不存在这样的问题。


4. 个人所得税


常设机构个人所得税的征缴在实际工作中仍存在着较为突出的问题。个人所得税是服务型常设机构构成后,有代扣代缴义务的境内支付企业最容易忘记的一个税种。案中这个企业为什么会将个税遗忘掉也是没有正确理解境外的派员的个税义务和常设机构之间的关联性。

 

根据国税发[1994]148号的规定“在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定法规的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人,由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金,免于申报缴纳个人所得税。对前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的,在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金,不论是否在该中国境内企业、机构会计帐簿中有记载,均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。”

 

从这个规定理解,在境内构成了劳务型常设机构的,即使境外派遣的单一雇员事实上数日子没有满183天/6个月,即使他们的工资直接在境外发并没有在常设机构的账目上体现,也不妨碍这些个人在中国境内法律上负有个人所得税的纳税义务。举个极端的例子,某个雇员A为境外公司在中国成立常设机构的事实贡献了一天的力量,理论上这个一天该雇员源于常设机构的收入也是要在中国计税的。


但值得一提的是,如果境外派员来华并未收取费用,不存在对外支付费用,那么企业主动来认定常设机构的可能性非常小。 进而从征管的层面看,个税的征管也不会执行到这么细致的程度。

 

综上所述,我们提示在税务机关认定了常设机构的情况下,无论境外派来的个人工作了多少天,都不要忘记对其境内的个税的纳税义务进行评估,关注外籍个人个税方面的风险防范。


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